Особенности учета основных средств на горнодобывающем предприятии

Аннотация. В данной статье рассмотрены вопросы, которые раскрывают сущность, особенности и методы расчета и начисления амортизации по объектам основных средств горнодобывающего предприятия, освещены проблемы, касающиеся выбора метода начисления амортизации по основным фондам и отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете. 
Ключевые слова: основные средства, амортизация, отработка запасов полезных ископаемых, добытая руда, пропорционально выпуску продукции.
Особенности учета основных средств на горнодобывающем предприятииВведение
До введения налогового учета на предприятиях горнодобывающей отрасли в отношении разных видов основных средств применялись, как правило, различные методы начисления амортизации - в зависимости от характера использования объектов ОС. Желая сблизить налоговый и бухгалтерский учет, многие предприятия применяют только один метод - линейный. К тому же применение различных способов начисления амортизации требует дополнительного внимания к правильности и обоснованности установленных сроков полезного использования для разных видов основных средств.
Особенностью горнодобывающей промышленности является непосредственная связь определенной части расходов с объемом добываемого полезного ископаемого. Амортизация как раз и является особым видом расхода, который призван соотнести получаемый от использования объекта доход с частью затрат по его созданию.
Основная часть
Признание расходов выполняется в том отчетном периоде, где данные расходы имели место быть, и данный фактор не влияет время фактической уплаты денежных средств, а также другой формы исполнения, т.е. допущение определенности событий хозяйственной деятельности, на основании п. 18 ПБУ 10/99. Осуществляется учет принципов соответствия выполненных расходов, а также поступлений, к тому же производится обоснованность размещения между отчетными периодами, в том случае если от расходов зависит получение дохода на протяжении нескольких отчетных периодов, или когда связь, которая имеется между расходами и доходами, невозможно точно определить, либо ее определение выполняется косвенным путем (п. 19 ПБУ 10/99).
Следовательно, при осуществлении выбора порядка амортизации объекта основных средств горнодобывающего предприятия необходимо следовать указаниям целесообразности дохода от осуществляемой добычи полезных ископаемых и расхода в качестве амортизационных отчислений горной выработки и иного объекта основных средств, которые взаимосвязаны напрямую с работой по выполнению вскрытия, подготовки, а также отработки запаса полезных ископаемых на всей территории месторождения либо его отдельной части.
Типология данных работ выполнена в Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов (далее по тексту - Инструкция по планированию себестоимости).
А именно в п. 2.1 Приложения 9 к Инструкции по планированию себестоимости определено то, что горнопроходческая работа исходя из ее цели и источника финансирования, метода и срока погашения затрат производства классифицируется в учете на следующие работы: геолого-разведочные, горно-подготовительные, эксплуатационно-разведочные, горно-капитальные. Так, горно-капитальные работы – это работы, которые выполняются для того, чтобы произвести вскрытие месторождения полезного ископаемого, либо его отдельной части для осуществления дальнейшей разработки, кроме этого, это еще и работы по выполнению возведения горнотехнического сооружения и зданий (п. 2.3 Приложения 9 к Инструкции по планированию себестоимости).
Учет произведенных горно-капитальных работ выполняется в балансе капитальных вложений, а после того, как произойдет сдача их результатов, таких как: выездные и съездные траншеи, шахтные стволы, штолен и т.п. в эксплуатацию, осуществляется зачисление в состав основных средств компании, по стоимости выполненных затрат за исключением сумм возврата от реализации попутно извлеченной руды.Отметим то, что потонный метод амортизации, т.е. частный случай метода «пропорционально выпуску продукции» определенного в п. 18 ПБУ 6/01, в большей степени отвечает требованию о соответствии расходов и доходов, в том случае, когда начисление амортизации выполняется пропорционально погашенному запасу полезных ископаемых вследствие его добычи. А вот потонная ставка является величиной отчислений амортизации на то, чтобы в полной мере восстановить специализированные основные фонды, которая приходится на тонну погашаемых запасов. Погашаемые запасы представляют сумму извлекаемых запасов и потерь от эксплуатации. В свою очередь извлекаемые запасы являются извлеченные за конкретный период и засчитываемые при добыче установленные балансовые запасы, соответствующие требованиям, которые установлены к качеству полезных ископаемых. Величиной продукции будет выступать величина добытого полезного ископаемого либо величина погашенных запасов.
На основании п. 19 ПБУ 6/01, в котором определено то, что годовая сумма отчислений амортизации в виду обозначенного способа начисления амортизации устанавливается, в соответствии с натуральным показателем величины продукции в отчетном периоде, кроме этого, она устанавливается из пропорции изначальной цены объекта основных средств и предположительного объема продукции/работ за весь период полезного применения объекта.
Стоит отметить, что обозначенный метод начисления амортизации зафиксирован в Инструкции о порядке определения норм и начисления амортизации на полное восстановление по основным производственным фондам отраслей горнодобывающей промышленности - угольной, сланцевой, горнорудной, по добыче редких, драгоценных металлов, алмазов и нерудных ископаемых (далее по тексту - Инструкция о порядке определения норм).
В одном случае, использование линейного метода по начислению амортизации, как центрального может стать следствием того, что промежуток времени полезного применения объекта горной выработки, будет существенно отличаться, от промежутка времени погашения запасов руды по указанной горной выработке. А в другом случае, участие в процессе производства горнодобывающих предприятий некоторых основных средств, по всей вероятности, будет косвенным, степень их изношенности не обусловлена объемом добычи полезного ископаемого. По этим объектам основных средств, использование метода погашения стоимости пропорционально погашенным запасам полезных ископаемых ввиду их добычи необходимо выполнять крайне осмотрительно. Полагается также принимать во внимание и моральную изношенность оборудования.
Отметим, что применение способа амортизации пропорционально объему добытого полезного ископаемого возможно не только касаемо горных выработок, но и другого типа объектов, к примеру, железнодорожные пути. Тем не менее, его обоснованное применение относится только к таким объектам, расположение которых находится на карьерных участках, т.е. в тех местах, где выполняются горнодобывающие работы и, их связь с объемом добычи можно выявить без труда. К примеру, вышеупомянутым железным путям необходимо располагаться на самой территории карьера либо внутри шахты.
На основании п. 1 Инструкции о порядке определения норм основные фонды производства горнодобывающих предприятий разделяются на две части.
Первая часть содержит в себе основные фонды, которые напрямую связаны со вскрытием, подготовкой, а также отработкой запасов полезного ископаемого на всей территории месторождения либо отдельной его части, т.е. горно-капитальная выработка, специализированные здания и сооружения, а также передаточные устройства, которые предназначены непосредственно для потребностей этого горнодобывающего предприятия. А после того, как выполнится отработка запасов данного предприятия, в большинстве случаев, их невозможно применять без капитального переоборудования на другие цели. Приблизительный список основных фондов предприятий горнодобывающей отрасли, износоустойчивость которых взаимосвязана со временем отработки запасов, отмечен в Приложении 1 к Инструкции о порядке определения норм.
На основании п. 2 Инструкции о порядке определения норм начисление амортизации на полное восстановление стоимости таких основных фондов выполняется по потонным ставкам. Сумма ежемесячно начисляемой амортизации определяется умножением ставки на объем погашаемых запасов (п. 4 Инструкции о порядке определения норм).
Для того чтобы произвести полное воспроизводство стоимости специализированных основных фондов и определить степень их действительного износа, при выполнении выявления амортизационных отчислений месячные размеры погашаемых запасов рассматриваются исходя из их состава, который принят при осуществлении расчета потонной ставки. Следовательно, одно из условий использования потонного метода - строгое соответствие состава погашаемых запасов величине ставки.
Объем погашаемых запасов не содержит в себе балансовые запасы целиков и забалансовые запасы, которые применяются предприятием на основании внедрения прогрессивных систем разработки либо технологий переработки некондиционного минерального сырья, в том случае, если извлечение указанных запасов для того, чтобы получить товарную продукцию не было предусмотрено проектами, согласование которых выполнялось с органами государственного надзора за охраной недр, а именно, структурными подразделениями МПР России.
К тому же, Инструкция о порядке определения норм (п. 5) допускает для предприятий по добыче руд и нерудных ископаемых, срок эксплуатации которых свыше 25 лет, устанавливать норму амортизационных отчислений на полное восстановление фондов в размере 4% стоимости соответствующих горно-капитальных выработок.
Что касаемо второй части, то она содержит в себе все основные фонды горнодобывающего предприятия, таких как: оборудование, машины, транспорт, инструменты, инвентарь производства и т.п. Начисление амортизации на полное восстановление их стоимости выполняется по установленным единым нормам отчислений амортизации для данного вида основных фондов (п. 6 Инструкции о порядке определения норм).
Подводя итог сказанному, отметим, что во избежание возможных ошибок в учете и искажений в бухгалтерской отчетности при выборе способа начисления амортизации объектов ОС - горных выработок и прочих основных средств, связанных с производственным процессом, следует исходить из характера использования данных объектов при добыче полезных ископаемых.
От правильного определения сумм амортизации зависят финансовые показатели деятельности горнодобывающего предприятия - как за отчетный период, так и планируемые в будущем. В значительной степени от объема перерабатываемого сырья, а также от степени загрузки технологического оборудования зависит себестоимость продукции. В данном случае начисление амортизации пропорционально объему продукции (пропорционально погашенным запасам добываемого полезного ископаемого) дает возможность наиболее точно рассчитать издержки предприятия по производству продукции.При применении в бухгалтерском и налоговом учете различных способов начисления амортизации не избежать возникновения временных разниц, которые приводят к образованию отложенных налоговых активов или отложенных налоговых обязательств.
Заключение
Как известно, изменение стоимости объекта ОС допускается только в строго ограниченных случаях: при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке объектов ОС (п. 14 ПБУ 6/01). В результате на балансовом учете появляются объекты ГКР с нулевой стоимостью. На практике такие объекты не переоцениваются (дооцениваются) оценщиками. В этом случае оцениваются не реально существующие и использующиеся физические объекты, а затраты, стоимость которых уже учтена в стоимости добытых ранее полезных ископаемых. А к добыче вновь открытых (подготовленных) объемов руды указанные объекты не имеют никакого отношения. Поэтому дооценка таких объектов приводит к искусственному завышению добавочного капитала, активов и расходов организации.Отчасти такая ситуация возникает вследствие того, что методика учета указанных объектов не совсем корректна. По моему мнению, начисление амортизации следует рассматривать одновременно и как выбытие (ликвидацию) части понесенных ранее затрат в размере, равном сумме начисленной амортизации.
Список использованных источников:
Воронина М.С., Воробьёв С.В. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ // Студенческий: электрон. научн. журн. 2019. № 10(54). URL: https://sibac.info/journal/student/54/134524 (дата обращения: 04.06.2019).
ЭВОЛЮЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА // Научное сообщество студентов XXI столетия. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ: сб. ст. по мат. XVI междунар. студ. науч.-практ. конф. № 1(16). URL: http://sibac.info/archive/economy/1(16).pdf (дата обращения: 04.06.2019)
Никонорова Е.А., Овчинникова В.О. НЕОБХОДИМОСТЬ РАЗДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОГО И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА // Научное сообщество студентов XXI столетия. ЭКОНОМИЧЕСКИЕ НАУКИ: сб. ст. по мат. XXXII междунар. студ. науч.-практ. конф. № 5(32). URL: http://sibac.info/archive/economy/5(32).pdf (дата обращения: 04.06.2019)XXXII междунар. студ. науч.-практ. конф. № 5(32). URL: http://sibac.info/archive/economy/5(32).pdf (дата обращения: 04.06.2019)