Эссе на тему: "Борьба с агрессивным налоговым планированием"

Недавно у европейских налоговиков появился новый термин — «агрессивное налоговое планирование». Что это такое? И какие меры предпринимаются по борьбе с ним на современном этапе?
Термин «агрессивное налоговое планирование» был использован в 2011 г., в отчете Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) о борьбе с агрессивным налоговым планированием за счет улучшения прозрачности и обмена информацией. В том же 2011 г. ОЭСР выпустила еще один отчет, в котором речь шла об использовании накопленных убытков с помощью мер агрессивного налогового планирования.[1]
Немного позже, в декабре 2012 г., появились рекомендации Комиссии Евросоюза по борьбе с этим явлением. Там говорится, что налоговое планирование является агрессивным, когда для снижения налоговой нагрузки используются несовершенства и нестыковки налоговых систем разных стран. Часто использование таких пробелов дает возможность получить доход, который нигде, то есть ни в одной из задействованных стран, не подвергается налогообложению.
Налоговое преступление — это преднамеренное уклонение от уплаты налога, когда совершаются действия, идущие вразрез с положениями налогового права.[3] Преступным считается сокрытие доходов, намеренное искажение данных, указанных в декларации. Так, преступным можно счесть неуплату налогов компаниями-однодневками, искусственное манипулирование ценами, включение в декларацию фиктивных расходов.
А при налоговом планировании, даже агрессивном, нет сокрытия объекта налогообложения и искусственного занижения налоговой базы. Налоговое планирование, предполагающее использование пробелов, не идет вразрез с нормой права. Это не нарушение, за которое установлен штраф. Все происходит в рамках закона. Компания просто использует для собственной выгоды разницу в системах налогообложения разных государств.
Например, есть международная группа предприятий. Одно из предприятий этой группы предоставляет капитал другому предприятию группы, находящемуся за границей, для финансирования какого-либо проекта. По законодательству той страны, где платит налоги организация-получатель, этот капитал считается заемным. Проценты, уплаченные за пользование займом, признаются расходом и уменьшают прибыль, с которой платится налог.
В свою очередь, предприятие-заимодавец должно было бы включить полученные проценты в доход и уплатить с этого дохода налог. Но по законодательству страны, где получатель процентов платит налоги, эта же операция считается не займом, а вкладом в уставный капитал, а полученные проценты — дивидендами. В национальном налоговом режиме многих стран полученные дивиденды, если получателем является корпорация, освобождаются от налогообложения. Таким образом, группа компаний экономит на налогах.
Вопрос агрессивного налогового планирования (АНП) и борьбы с ним занимает основное место в усилиях ведущих стран мира, в том числе и в Европейском союзе (далее - ЕС). Обострение этого феномена в некоторых иностранных источниках связано с действиями транснациональных компаний в сторону минимизации, вплоть до нуля, их налоговых выплат.
Последнее десятилетие Организация экономического сотрудничества и развития (далее - ОЭСР), которая является основным двигателем в разработке новых стандартов в сфере международного налогообложения, совместно со странами G20 опубликовала ряд документов, затрагивающих агрессивное налоговое планирование и его основные проявления.
Государства – члены Европейского союза договорились о поправках в Директиву об административном сотрудничестве в области налогообложения (Directive on Administrative Cooperation in the field of Taxation – DAC). Новой директиве, имеющей форму поправок, присвоен шифр DAC6. Она находится в русле направления (мероприятия 12) программы BEPS по обязательному раскрытию механизмов агрессивного налогового планирования.
Поправки вводят требование обязательного раскрытия находящимися в Евросоюзе посредниками и их клиентами информации о международных схемах налогового планирования, использующих структуры внутри Союза и в третьих странах.
Директива распространяется на схемы манипулирования всеми видами прямых налогов, в том числе налогами на доходы юридических и физических лиц, налогами на прирост капитала и налогами на наследство. Для лиц, не исполняющих требования директивы DAC6, предусмотрены наказания.
Директива DAC6 устанавливает минимальные стандарты, требования которых страна – член ЕС обязана включить в свое законодательство. Эти стандарты преднамеренно имеют общий характер, более конкретно характеристики схем, информация о которых будет подлежать раскрытию, должны быть определены в национальном законодательстве государств. Страна – член Евросоюза будет обязана не только установить режим обязательного раскрытия информации, но обмениваться ею с другими странами в рамках действующего механизма автоматического информационного обмена.
Всем предприятиям и инвесторам, имеющим отношение к Евросоюзу, следует иметь в виду, что требование раскрытия информации будет распространяться на любых посредников и, возможно, их клиентов, имеющих отношение к международным налоговым схемам.
Схема должна удовлетворять минимум одному из следующих условий [2]:
▪          участники схемы в целях налогообложения не являются резидентами одной и той же юрисдикции;
▪          один или несколько участников схемы в целях налогообложения одновременно являются резидентами нескольких юрисдикций;
▪          один или несколько участников схемы занимаются предпринимательской деятельностью в другой юрисдикции через постоянное представительство в ней, и схема строится на эксплуатации некоторых или всех функций этого постоянного представительства;
▪          один или несколько участников схемы занимаются предпринимательской деятельностью в другой юрисдикции, не являясь в ней налоговыми резидентами и не образуя в ней постоянное представительство.
Схема может оказать влияние на международный автоматический обмен налоговой информации или идентификацию бенефициарного владельца.
Признаки схем налогового планирования
В соответствии с требованиями DAC6 посредники будут обязаны сообщать обо всех схемах международного налогового планирования, которые они разрабатывают либо продвигают на рынке, если эти схемы содержат хотя бы один из признаков агрессивного налогового планирования. 
Предлагаются пять категорий таких признаков. При наличии в схеме признаков категорий A, B или C передача сообщения в компетентные органы потребуется лишь при условии, если основная выгода, или одна из основных выгод, которую дает сделка, состоит в том, что налогоплательщик может на разумных основаниях ожидать сокращения суммы налоговых обязательств. Категории D и E относятся к схемам, о которых информация подлежит передаче независимо от того, дают ли они налоговую выгоду или нет. [2]
Категория А
К ней относятся три формальных признака:
▪          навязанная клиенту конфиденциальность;
▪          условность гонорара (то есть уплата гонорара по результату) посредника- консультанта;
▪          использование стандартизированной документации (примеры: документ с полем: «подпишитесь там, где отмечено галочкой», «коробочное» универсальное соглашение).
Категория В
К ней относятся три характеризующие сделку признака:
▪          планирование «налогового использования» потерь;
▪          преобразование дохода, позволяющее воспользоваться льготным налогообложением либо вовсе избежать его;
▪          «круговые операции», результатом которых является многократное преобразование формы средств с целью получения налоговой выгоды.
Категория С
К ней относятся в том числе следующие признаки:
▪          платежи в адрес юридического лица без гражданства («stateless entity»). Юридическое лицо без гражданства – это субъект предпринимательства, не имеющий налоговой резидентности, у которого нет либо который не образует постоянного представительства в юрисдикции по месту его организации или в другой налоговой юрисдикции; ▪          платежи в адрес получателей в несотрудничающих государствах и территориях, низконалоговых и безналоговых юрисдикций, а также в адрес налогоплательщиков, пользующихся освобождением от налогов либо преимуществами режимов налоговых преференций;
▪          проведение сделок из широкого набора специфических операций: гибридные, с двойными вычетами, с двойными скидками.
Категория D
К ней относится широкий круг операций, которые по своему характеру предназначаются для обхода норм прозрачности, например, для того чтобы исключить возможность применения норм Единого стандарта международного обмена налоговой информацией CRS.
Категория Е
В нее вошли схемы с трансфертным ценообразованием: схемы, эксплуатирующие правила «безопасной гавани», схемы с трудно оцениваемыми нематериальными активами, схемы реструктуризации, позволяющие на 50% и более сократить прогноз размера операционной прибыли (параметр EBIT – earnings before interest and taxes).
Посредники
Посредниками считаются лица, которые разрабатывают, рекламируют, реализуют либо внедряют потенциально агрессивные схемы налогового планирования, в составе которых имеются иностранные структуры.
Посредник должен иметь связь (нексус) с Европейским союзом, что означает выполнение хотя бы одного из следующих условий [2]:
▪          необходимо быть зарегистрированным в качестве юридического лица либо подчиняться законодательству одного из государств – членов Евпопейского союза;
▪          быть налоговым резидентом в одном из государств – членов ЕС;
▪          как минимум в одном государстве – члене Европейского союза быть зарегистрированным членом профессионального объединения специалистов в области оказания правовых услуг, услуг в области налогообложения, консультационных услуг;
▪          находиться (обладать постоянным представительством) как минимум в одном государстве – члене Европейского союза, где осуществляется оказание профессиональных услуг.
Существенно, что понятие «посредник» распространяется на лицо, которое «знает либо с достаточными на то основаниями могло знать», что оно приняло на себя ответственность за оказание, прямо или косвенно, услуг по разработке, маркетингу, организации, созданию возможностей для реализации либо администрированию реализации подлежащей раскрытию схемы.
Поправки DAC6 определяют в том числе порядок действий в случае, если сообщение о схеме должен направлять не посредник, а сам налогоплательщик. Требование раскрытия информации переходит от посредника к налогоплательщику в случае применения положений об адвокатской тайне, либо если налогоплательщик обходится без услуг посредника – налогового консультанта, либо если посредник не имеет отношения к Евросоюзу. Требование раскрытия информации переходит к налогоплательщику, если он разработал схему самостоятельно, будучи штатным работником компании, либо если его консультировал специалист за пределами Европейского союза.
Если оказывается, что посредник должен передать информацию в налоговый орган одного из нескольких государств – членов Европейского союза, то выбор страны – получателя сообщения осуществляется по убыванию приоритета.
Этот алгоритм выглядит следующим образом:
▪          страна, в которой посредник является налоговым резидентом;
▪          страна, в которой посредник обладает постоянным представительством, через которое он и оказывает услуги;
▪          страна, в которой посредник учрежден в качестве юридического лица или законам которой подчиняется;
▪          страна, в которой посредник зарегистрирован членом профессионального объединения специалистов в области оказания правовых услуг, услуг в области налогообложения, консультационных услуг.
В ситуации, когда к подлежащей раскрытию схеме «имеют отношение» несколько посредников, каждый из них обязан сообщить о ней в соответствующий налоговый орган (если только они не смогут доказать факт уже состоявшейся передачи этой информации).
Регламенты
Сообщение о схеме налогового планирования подлежит передаче в налоговый орган не позднее чем через 30 дней с момента предоставления схемы заказчику либо с момента, когда она получила статус «готовой для реализации», либо с момента реализации первого шага схемы, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше других. 
Требование раскрытия информации распространяется и на посредника, имеющего отношение лишь к части более общей схемы налогового планирования. Он обязан передать сообщение не позднее 30 дней с момента, когда стал в полной мере осведомлен о том, что имеет отношение к международной схеме, информация о которой подлежит передаче в налоговые органы.
Налоговый орган государства, в который поступило сообщение о схеме налогового планирования, каждые три месяца автоматически передает эту информацию всем другим государствам – членам Европейского союза. 
Для этого используется централизованная база данных информационного обмена по Единому стандарту международного обмена налоговой информацией Common Reporting Standard (CRS). Передача информации осуществляется в стандартном формате и должна состояться не позднее одного месяца после окончания квартала, в котором было получено сообщение о схеме налогового планирования. Ожидается, что первый раунд информационного обмена состоится 31 октября 2020 года.
Директива вступит в действие в июне-июле 2018 года. Новые требования по раскрытию информации вступят в действие 1 июля 2020 года.
Директива о сотрудничестве и ее последствия
В руководящих органах Европейского союза надеются, что реализация директивы увеличит поток информации и скорость ее доведения до налоговых и законодательных органов государств-членов и откроет новые возможности для противодействия применению международных схем налогового планирования. 
Использование этих схем является причиной существенного недополучения налоговых сборов и вызывает серьезную озабоченность государств и, прежде всего, органов, определяющих национальную налоговую политику. Другой целью поправок является сдерживание посредников и их клиентов от применения потенциально агрессивного налогового международного планирования.
Комментаторы отмечают, что имплементация директивы (поправок) DAC6 в странах Евросоюза будет иметь серьезные последствия для налогоплательщиков, налоговых консультантов и операторов услуг. В некоторых государствах ЕС подвергают сомнению полезность информации, которая будет поступать властям в ходе исполнения директивы DAC6. 
Свою позицию они объясняют тем, что правила сформулированы слишком широко, в результате чего получаемая компетентными органами информация будет иметь невысокую практическую ценность, поскольку не будет в достаточной степени ориентирована на решение стоящих перед органами конкретных практических задач.
Критики говорят, что некоторые признаки, например, относящиеся к схемам трансфертного ценообразования, могут оказаться недостаточно предметными и, соответственно, неудобными в применении. Не исключено, что такие признаки могут указывать на сделки реструктуризации бизнеса, целью которых вовсе не является снижение налоговых обязательств. Это может происходить по причине того, что признаки Категории Е ориентируются на EBIT, а не на налоговые обязательства.
Еще одной проблемой может оказаться адвокатская тайна. Согласно правилам директивы DAC6 консультанты налогового права, ссылаясь на адвокатскую тайну, могут получить освобождение от требования раскрытия информации. В этом случае обязанность передачи сообщения о схеме в налоговый орган может перейти к самому налогоплательщику (если только он не воспользуется услугами другого посредника). А как говорится в профессиональных стандартах, одна из задач института адвокатской тайны состоит в защите налогоплательщика, которого консультирует юрист.
Переход к налогоплательщику обязанности передачи сообщения властям может вести к невыполнению этих положений стандартов.
Таким образом, агрессивное налоговое планирование включает схемы легального (минимизация налоговых обязательств) и нелегального ухода от налогов, а также схемы, попадающие в некую серую зону, т.е. такие, в которых главной целью или выгодой является сокращение налогового бремени и принятие таких налоговых решений, которые, хотя и обоснованы, но могут повлечь ненамеренные и неожиданные налоговые последствия, отличные от тех, которые предполагал законодатель. На сегодняшний день борьба с агрессивным налоговым планированием представляет собой директиву DAC6, которая устанавливает минимальные стандарты, требования странам – членам ЕС, обязанные включить это в свое законодательство. Эти стандарты преднамеренно имеют общий характер, более конкретно характеристики схем, информация о которых будет подлежать раскрытию, должны быть определены в национальном законодательстве государств. Страна – член Евросоюза будет обязана не только установить режим обязательного раскрытия информации, но обмениваться ею с другими странами в рамках действующего механизма автоматического информационного обмена.
Список использованной литературы:
OECD (2015), Mandatory Disclosure rules, action 12–2015 Final Report. OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. OECD Publishing. Paris.
Воловик Е.В. О схемах налогового планирования. (Электронный ресурс) Режим доступа: https://fingazeta.ru/opinion/eksperty/447869/Фрейтак Н.К. Внедрение международных механизмов по борьбе с агрессивным налоговым планированием проходит успешно. (Электронный ресурс) Режим доступа: https://www.cfo-russia.ru/stati/index.php?article=24421