Оценка НМА на показатели финансовой отчетности

Аннотация. В статье раскрывается понятие нематериальных активов с точки зрения Российской и зарубежной практики. Изучается и анализируется формирование стоимости и учет нематериальных активов, особенности ведения отчетности у нас и за рубежом. Дается трактовка основных научных подходов к оценке НМА в развитых странах.
Ключевые слова: интеллектуальная собственность, нематериальные активы, отчетность, оценка, финансовая отчетность.
Порядок ведения учета и отражения различных объектов нематериальных активов в отчетности тесно связан с развитием новых технологий, внедрением информационных систем и появлением новых информационных отраслей.
Нематериальные активы (НМА) – это те активы предприятий, которые имеют свою стоимость, но при этом не имеют материального содержания и выражения. Они приносят доход предприятию, формируют его репутацию. В настоящее время НМА нашли широкое применение в производственной деятельности. Особенно это заметно в мировой практике работы крупных компаний. Там нематериальные активы оказывают большое влияние на рост стоимости предприятий. Точная оценка интеллектуальной собственности и нематериальных активов имеет самое большое значение в высокотехнологичных отраслях[3].
Оценка НМА компании является сложной и трудоемкой процедурой. От нее зависит правильность определения стоимости нематериальных активов. Для международной практики, особенно для развитых стран этот опыт не новый, этап развития направления учета НМА уже пройден. В России наблюдается отставание как в законодательной базе, так и в возникновении необходимости ведения учета и оценки НМА на предприятиях.
Разные страны по-разному ведут учет и формируют отчетность. Это связано с отличием экономических условий, социальной и юридической среды. Все это приводит к тому что используются разные подходы при формировании показателей, которые характеризуют результаты хозяйственной деятельности предприятия.
Систему учета в нашей стране необходимо совершенствовать, что бы формировать более точную и качественную информацию о финансовом состоянии предприятия и о результатах его деятельности.
В нашей стране государством обеспечивается правовая охрана исключительного права на некоторые объекты интеллектуальной деятельности и средств индивидуализации. Это законодательство распространяется только на те объекты, которые были зарегистрированы. При регистрации объекта интеллектуальной собственности сведения о правообладателе и объекте интеллектуальной собственности вносятся в специальный реестр.
По нашему законодательству есть такие объекты НМА, которые не требуют государственной регистрации. Если другое лицо незаконно использует наш актив, то оно так же может получить от него доход. Например, это объекты смежных прав, коммерческие обозначения продукции, фирменный стиль, наименования, технологии и ноу-хау. Наиболее интересен последний объект– ноу-хау. В отношении него владелец должен ввести режим коммерческой тайны. Если это не сделано, то такой объект не считается объектом интеллектуальной собственности. Соответственно, в случае его использования другим предприятием, его нельзя будет наказать[5].
Сложность учета такого актива как «ноу-хау» законодательные и нормативные акты не дают информации, какие документы могут служить основанием для признания ноу-хау в качестве объекта интеллектуальной собственности. Наличие прав предприятия на ноу-хау подтверждает комплект определенных документов. Они подтверждают факт его существования и указывают на необходимость соблюдения условий его правовой охраны.
Отражение в бухгалтерском учете таких активов имеет ряд особенностей. Есть перечень условий, при выполнении которых объект может приниматься к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива:
объект может приносить организации экономическую выгоду в процессе выполнения работ;
организация имеет право на получение экономической выгоды, может контролировать объект;
возможность выделения объекта среди остальных активов;
срок полезного использования свыше 12 месяцев или операционного цикла, который превышает 12 месяцев;
организация не планирует продавать объект;
фактическая стоимость объекта определяется;
у объекта нет материально-вещественной формы.
Если объект соответствует перечисленным критериям, то он является нематериальным активом[1].
В отличие от российских стандартов, в МСФО дано определение понятию нематериального актива. Согласно МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», нематериальные активы – это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющей физической формы. Для признания объекта таковым необходимо выполнение трех условий:
а) идентифицируемость – актив является отделяемым. Иными словами, его можно отделить от предприятия, продать, передать, лицензировать, предоставить в аренду или обменен. Кроме того, а также он может являться результатом договорных или других юридических прав;
б) наличие контроля – предприятие контролирует свой актив, если у него есть право на получение экономических выгод. Также есть возможность ограничить доступ других лиц к получению выгод;
в) вероятность получения будущих экономических выгод – получение выручки от продажи продукции, оказания услуг. Так же возможно снижение затрат или ряд других выгод, которые могут быть получены от использования данного нематериального актива.
В настоящее время МСФО признается в российском учете, но при этом предприятия придерживаются старой трактовки НМА. Это связано с формулировками в ГК РФ. В этом случае к НМА относят имущественные права на программное обеспечение. Остальной перечень активов, таких как технологии, товарные знаки и тд не имеет точного стоимостного выражения. В результате, не всегда удается правильно и точно оценить НМА предприятия[2].
Такой же пример можно привести в отношении лицензий. Для наших предприятий они не являются объектом НМА, не учитывается их срок использования и имущественное право предприятия на них не распространяется. Имущественное право не определяется для объектов сложного состава. Наши предприятия сочетают в таких объектов неимущественные и имущественные права. Это касается создания сайтов, написания программ. Это так же приводит к неточностям учета. Фактически, указанные НМА остаются неучтенными или учтенными в неполном размере.
За рубежом перечисленные НМА имеют стоимостную оценку и учет ведется как по любым материальным активам. На современном этапе развития и информатизации общества это является важным аспектом в работе предприятий[4].
Рассмотрим процесс учета приобретения нематериальных активов. Как и многие другие активы, нематериальные активы учитываются по своей первоначальной стоимости. Сама стоимость покупки включается при учете нематериального актива. Стоимость приобретения не включает в себя стоимость внутреннего развития или самосоздания актива. Если нематериальный актив полностью создан внутри компании, то никакие из сопутствующих этому созданию расходов не будут капитализированы. Таким образом, некоторые компании имеют очень ценные нематериальные активы, которые нельзя даже отразить в активе баланса. Причины этого явления связаны с историческим становлением учета расходов в научно-технической области.
В нашей стране это складывалось на протяжении длительного времени. Расходы на научно-технические разработки учитывались по мере их произведения при финансировании со стороны государства. Далее это правило вошло в состав МСФО 38. Таким образом, расходы по развитию и научно-техническим разработкам не появляются больше в бухгалтерских балансах как нематериальные активы.
Классификационными признаками НМА в данном случае являются:
– способ приобретения (покупка или создание собственными силами);
– выделяемость в самостоятельную учетную единицу (отделяемые и неотделяемые активы);
– обмениваемость (продаваемые и непродаваемые активы); 
– период получения ожидаемых выгод.
Нематериальный актив должен первоначально оцениваться по себестоимости для анализа его затратности. Это требование применяется, если нематериальный актив был приобретен или произведен собственными силами.
Следует обратить внимание, что некоторые нематериальные носители передаются в вещественной форме – программа хранится и передается на дисках. Согласно российскому ведению учета, сам нематериальный актив должен учитываться отдельно от его материального носителя. В МСФО организация сама определяет на основе профессионального суждения бухгалтера, какой элемент – содержание или вещественная форма – является более значимым. В зависимости от этого объект будет признан либо основным средством, либо нематериальным активом. Это приводит к тому что у нас объект фактически оценивается два раза по разным показателям. В свою очередь, это приводит к неточности в учете и дальнейшей оценке объекта.
Так же следует рассмотреть учет такого НМА, как деловая репутация. У нас она создается в процессе работы предприятия и может быть получена при приобретении бизнеса. В других странах существуют критерии идентифицируемости НМА. Он учитывается отдельно по каждому бизнесу, при приобретении предприятий. Основной смысл такого подхода в том, что репутация может существовать отдельно от предприятия и поэтому является объектом учета[6].
Для бухгалтера необходимо правильно рассчитывать стоимость НМА. При приобретении в стоимость входит:
– импортные пошлины; 
– невозмещаемые налоги на покупку; 
– затраты, прямо относимые на подготовку актива к эксплуатации (например, гонорары за юридические услуги).
Проценты по кредиту сюда не входят, если это не прописано в учетной политике предприятия.
Если активы получены путем обмена на имущество предприятия, то оценка ведется по стоимости того что было передано в обмен. На балансе отображается замена одного актива на другой.
Если НМА создан силами предприятия, то его стоимость включает:
– затраты на материалы и услуги, использованные для создания нематериального актива; 
– заработную плату работникам;
– все затраты, которые относятся к создаваемому активу, например пошлина за регистрацию юридического права, амортизация патентов и лицензий; 
– накладные расходы.
В учетной политике каждого предприятия должна быть указана модель учета по фактическим затратам или модель учета по переоцененной стоимости. 
При учете нематериальных активов следует обращать внимание на амортизацию. Например, программное обеспечение подвержено очень быстрому процессу устаревания. В результате, экономическая выгода от его использования снижается.
При выборе допустимого метода амортизации организация может определить преобладающий ограничивающий фактор, присущий данному нематериальному активу.
Если ограничивающим фактором является выручка, то размер сгенерированной выручки будет допустимой основой для амортизации.
Для предприятий сложность представляет оценка НМА для их реализации. В нашей стране так же существует недостаток условий продажи объектов интеллектуальной собственности, недостаточно развитое законодательство и невысокая культура ведения бизнеса.
Основные сложности оценки нематериальных активов состоят в уникальности и чрезвычайно низкой ликвидности большинства нематериальных активов, что затрудняет оценку их текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость для переоценки определяется исключительно по данным активного рынка переоцениваемых нематериальных активов. Поясним, что представляет собой активный рынок НМА[1].
Российские стандарты бухгалтерского учета не дают определения активного рынка. В международных стандартах дано следующее определение этому понятию: «активный рынок – это рынок, на котором существуют все следующие условия:
1) товары, торговля которыми осуществляется на рынке, являются однородными;
2) в любое время обычно можно найти добровольно вступающих в операции покупателей и продавцов;
3) информация о ценах общедоступна.
В этих условиях возможна открытая продажа НМА, продавцы и покупатели получают полную информацию о состоянии рынка.
Образцами такого рынка финансовых активов является фондовая биржа, дилерский рынок. В этих случаях доступны и цены предложения (продажи), и цены спроса (скупки) финансовых инструментов.
По данным МСФО активный рынок не может существовать для торговых марок, титульных данных, прав на издание музыки и кинофильмов, патентов или товарных знаков, поскольку все эти активы являются уникальными. Это говорит о невозможности установления рыночной стоимости. Что опять же ведет к тому, что НМА не отображаются в учете, что является ошибкой для предприятия. Данный пункт актуален как для России, так и для других стран.
Сделки по купле-продаже НМА происходят довольно-таки редко. Нельзя оценить один актив исходя из стоимости другого. Информация о ценах, как правило, закрыта. Поэтому произвести оценку рыночной стоимости НМА затруднительно. Зарубежный опыт говорит об эффективности капитализации расходов на создание активов. Например, стоимость товарного знака может быть оценена как сумма расходов на дизайн и регистрацию товарного знака плюс расходы на создание и размещение рекламных материалов. Но такая оценка не отображает реальную стоимость активов предприятия[2].
Явное несоответствие балансовой и реальной стоимости нематериальных активов происходит из-за того, что стоимость, по которой нематериальные активы ставятся на учет, базируется на величине затрат, связанных с созданием нематериального актива, что не всегда правильно.
Следует также уточнить способы определения справедливой стоимости актива, исключения субъективности при расчете ценности использования НМА.
Рассмотрим основные научные подходы к оценке нематериальных активов в развитых странах.
Уже несколько лет назад в Германии и США появились работы о функциональном подходе в оценке бизнеса. Они появились независимо друг от друга, по-разному трактуют прилагательное «функциональный» (functional), но единодушны в критике понятия «рыночная стоимость». Эта критика правомерна применительно к оценке интеллектуальной собственности и НМА в еще большей степени, чем к оценке бизнеса. В самом деле, критика понятия «рыночная стоимость» базируется на том, что большинство предприятий в Германии и США – частные фирмы, которые никогда не продавались, а их акции не торгуются на рынке. А потому надо рассматривать конкретную сделку или иную трансакцию, в связи с которой понадобилась оценка. Ровно то же самое можно сказать применительно к оценке НМА, причем с еще большим основанием[4].
Желание иметь простые и четкие правила, как минимум, естественно, в том числе оно естественно, когда речь об оценке НМА. При оценке очень важно учитывать контекст. Но рекомендация – исходить из контекста – может трактоваться очень по-разному, в том числе и как предложение использовать функциональный подход с его математическими методами, и как предложение действовать чисто экспертными методами.
Там, где научный подход позволяет найти достаточно точный ответ за приемлемое время и c приемлемыми затратами, выбор в пользу научно обоснованного подхода очевиден. Однако таких ситуаций не так уж много. Большинство реальных ситуаций таковы, что учесть все возможные варианты физически невозможно или, как минимум, слишком дорого, например, затраты на оценку становятся сопоставимыми с ценой сделки. В таких случаях простые и четкие правила предпочтительнее. Худшее в таких случаях – сложные и дорогие расчеты, опирающиеся на числовые параметры, определяемые экспертным путем. Лучше уж сразу ответ на поставленный вопрос, т.е. оценка в деньгах, пусть и полученная экспертным путем[4].
В доходном подходе требуется прогноз, который всегда бывает ошибочным, в сравнительном подходе нужны аналоги, которых не может быть по определению, а затратный подход ведет к подмене задачи.
Привлекательность методов на основе трех стандартных подходов состоит в том, что они достаточно просты для применения людьми с весьма посредственным образованием, но достаточно сложны, чтобы запутать полного дилетанта и убедить его в достоверности результата. В этом плане очень хорошо, если методы на основе трех разных подходов дают близкие или, как минимум, сопоставимые результаты. Если при этом можно сослаться на теорию, то получается совсем убедительно. Однако адекватная теория ничего не говорит о том, что все три подхода должны давать близкие результаты. А теория, которая это говорит, совершенно неадекватна ситуации с оценкой ИС и НМА. Об этом можно говорить много, но для понимания требуется знание теории не только тем, кто доказывает, но и теми, кому доказывают.
Развитие методов на основе функционального подхода к оценке бизнеса естественным образом распространяется на оценку НМА. Разумеется, это произойдет не сразу, но произойдет. Вместе с тем, в большинстве практических случаев применение сложных методов не оправдывает себя, а овладеть ими могут далеко не все. Необходимо разрабатывать простые правила[2].
Наконец, необходимо интегрировать тот опыт, что накоплен и описан в литературе по оценке НМА за более, чем 20 лет. Следует обратить внимание, что только с середины 90х годов в открытом доступе появилось систематическое описание методов оценки НМА, включая интеллектуальную собственность, с позиций профессиональной оценки. Ранее сколько-нибудь систематически описывались лишь эмпирические и экспертные методы с использованием разного рода коэффициентов, определяемых экспертным путем и фактически без какой-либо привязки к рынку. Методы на основе трех подходов применялись, но систематически описаны на русском языке не были, а книги на английском языке были доступны очень немногим[3].
Изучив порядок оценки и учета НМА в России и других странах, в рамках МСФО, можно сделать следующие выводы:
1.Недостаточная разработанность критериев отнесения объектов к НМА.
Необходимо дать определение НМА, разработать точные критерии отнесения в соответствии с международными стандартами учёта. Например, выделить деловую репутацию («гудвилл») в качестве отдельного объекта учёта так же, как это регламентирует МСФО. Или расширить ряд объектов, включаемых в состав НМА. Приведем пример возможного определения НМА: нематериальный актив - идентифицируемый актив, не имеющий физической формы и связанный с интеллектуальной собственностью – новаторскими научными или техническими знаниями.
2.Сложность оценки и переоценки НМА.
Необходимо устранить противоречия национальных и международных стандартов, связанные с критериями оценки. Например, согласно ПБУ 14/2007 оценка производится исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. Так, для активов, не имеющих активный рынок, оценка невозможна. Поэтому предлагаем ввести в ПБУ 14 пункт о возможности вариативной оценки НМА: по данным активного рынка или экспертами-оценщиками НМА.
3.Вопросы обесценения.
Необходимо пошагово описать инструкцию по проверке на обесценения, чтобы максимально упростить применение тестирования. Следует рассмотреть вопрос несоответствия рыночной и балансовой стоимости НМА. Рыночная стоимость нематериального актива определяется экономическими выгодами, которые этот актив способен генерировать, а эта величина применительно к НМА в большинстве случаев слабо связана с теми затратами, которые учитываются для определения балансовой стоимости нематериального актива. Поэтому считаем корректным предложить экспертное определение стоимости.
Таким образом, в статье выявлены основные проблемы, сложившиеся на данный момент в сфере учёта НМА. На основе этих проблем предложены рекомендации по улучшению национальных стандартов для устранения ошибок и облегчения понимания специфики учёта таких уникальных и особенных активов, как НМА.
Список литературы:
Аксенов А.П. Нематериальные активы: структура, оценка, управление: учеб. Метод. Пособие.. – М.: Финансы и статистика, 2013. – 192 с.
Асаул А.Н. и др. Оценка нематериальных активов и интеллектуальной собственности, СПб.: АНО «ИНЭ П», 2011. – 298 с.
Кухарская О. Б., Подлипская, А. А., Чиркин А. Н. Оценка прав на объекты интеллектуальной собственности. Метод освобождения от роялти. – Киев: Издательство «АртЭкономи», 2015 – 244 с.
Оркина Е.А. Оценка стоимости интеллектуальной собственности, Ростов на дону: Феникс, 2013. – 124 с.
Шпилевская Е.В., Медведева О.В. Основы оценки стоимости нематериальных активов. – Ростов на Дону: Феникс, 2011. – 220 с.
Яскевич Е.Е. Практика оценки объектов, связанных с нематериальными факторами воздействия. - М: Техносфера, 2012 г. - 560 с.